Как выставить счет на штрафные санкции

Нужно ли облагать НДС сумму штрафных санкций?

Организация получила неустойку (штраф) по договору от заказчика. Нужно ли облагать НДС сумму штрафных санкций? Необходимо ли выставить счет-фактуру заказчику на сумму неустойки (штрафа)?

Гражданско-правовые аспекты

Неустойка является одним из способов обеспечения обязательств. Неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства (п. 1 ст. 329, п. 1 ст. 330 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 38 НК РФ обязанность по уплате налога возникает у налогоплательщика при наличии соответствующего объекта налогообложения. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ и с учетом положений данной статьи.

Отметим, что сам по себе факт получения неустойки (штрафа) по договору не приводит к возникновению у налогоплательщика объекта обложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ).

Тем не менее представители Минфина России и налоговых органов на протяжении нескольких лет утверждали, что штрафные санкции за нарушение условий договоров, уплачиваемые продавцу товаров (работ, услуг), являются суммами, связанными с оплатой товаров (работ, услуг), а следовательно, увеличивают налоговую базу по НДС на основании п. 2 ст. 153, пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 17.08.2012 N 03-07-11/311, от 18.05.2012 N 03-07-11/146, от 14.02.2012 N 03-07-11/41, от 09.08.2011 N 03-07-11/214, от 04.07.2011 N 03-07-11/179, от 20.05.2010 N 03-07-11/189, от 08.12.2009 N 03-07-11/311, от 24.10.2008 N 03-07-11/344, письмо ФНС России от 09.08.2011 N АС-4-3/[email protected], письмо УФНС России по г. Москве от 28.04.2009 N 16-15/41799).

При этом суды придерживались противоположной точки зрения: взыскание неустойки в гражданском законодательстве связано с неисполнением или ненадлежащим исполнением гражданско-правовых обязательств и является мерой гражданско-правовой ответственности, применяемой за нарушение договорных обязательств, а не с оплатой товаров (работ, услуг). Поэтому суммы неустойки не связаны с оплатой в смысле ст. 162 НК РФ и, соответственно, не подлежат обложению НДС (смотрите, например, постановления Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 N 11144/07, ФАС Московского округа от 01.12.2011 N Ф05-12728/11, от 11.03.2009 N КА-А40/1255-09, ФАС Северо-Кавказского округа от 07.07.2011 N Ф08-3613/11 по делу N А32-40880/2009, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.12.2011 N 09АП-32719/11).

В постановлении ФАС Центрального округа от 23.04.2008 г. по делу N А08-4124/07-22 было также отмечено, что реализацией товаров (работ, услуг) для целей обложения НДС признается передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При получении санкций за нарушение договорных обязательств перехода права собственности на какие-либо товары (работы, услуги) не происходит. И непосредственно сами санкции за нарушение договорных обязательств не названы в ст. 146 НК РФ в качестве объекта обложения НДС.

Из определения неустойки, пени, штрафа следует, что их суммы являются возмещением возможных убытков стороны, права которой нарушены неисполнением (ненадлежащим исполнением) договорных обязательств, и не увеличивают цену реализованных товаров (работ, услуг), так как не являются ее составной частью (ст. 424 ГК РФ). НДС может облагаться только та сумма, которая увеличивает стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 154 НК РФ).

С учетом сложившейся арбитражной практики Минфин России в письме от 04.03.2013 N 03-07-15/6333 (письмом ФНС России от 03.04.2013 N ЕД-4-3/[email protected] доведено до нижестоящих налоговых органов) указал, что в отношении сумм неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств по оплате товаров, полученных продавцом от их покупателя, следует руководствоваться указанным постановлением Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 N 11144/07. В то же время, если полученные продавцами от покупателей суммы, предусмотренные условиями договоров в виде неустойки (штрафа, пени), по существу не являются неустойкой (штрафом, пеней), обеспечивающей исполнение обязательств, а фактически относятся к элементу ценообразования, предусматривающему оплату товаров (работ, услуг), то такие суммы включаются в налоговую базу по НДС на основании ст. 162 НК РФ. Смотрите также письма Минфина России от 12.04.2013 N 03-07-11/12363, от 19.08.2013 N 03-07-11/33756.

Таким образом, если по сути заключенного договора предусмотренные сторонами штрафные санкции не относятся к элементу формирования цены договора, а являются исключительно мерой гражданско-правовой ответственности, то организация-продавец (исполнитель) не должна начислять НДС при получении от покупателя (заказчика) суммы штрафных санкций за нарушение условий договора.

Вместе с тем при наличии оснований полагать, что предусмотренные договором суммы штрафных санкций являются элементом формирования цены договора, специалисты налоговых органов вероятнее всего будут исходить из необходимости учета продавцом полученных от покупателя сумм штрафа при формировании налоговой базы по НДС.

Отметим, что при получении доходов, увеличивающих налоговую базу, организация, получившая такой доход, выписывает счет-фактуру в одном экземпляре и регистрирует ее в книге продаж (п. 18 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). Покупателю (заказчику) такой счет-фактура не предъявляется.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Ответ прошел контроль качества

31 августа 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Как выставить штрафные санкции подрядчикам за нарушение условий договора? (В. Зубку, 26 июня 2015 г.)

В. Зубку, аудитор РК,

профессиональный бухгалтер РК, САР

КАК ВЫСТАВИТЬ ШТРАФНЫЕ САНКЦИИ ПОДРЯДЧИКАМ ЗА НАРУШЕНИЕ УСЛОВИЙ ДОГОВОРА?

Как выписать счет Подрядчикам за нарушение договорных отношений, оговоренных в Договоре. Являемся плательщиками НДС, возможно ли выписать просто счет или полностью счет фактуру с актом? Нужно ли выделять НДС?

Положения Налогового кодекса. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 230 Налогового кодекса облагаемым оборотом является оборот, совершаемый плательщиком налога на добавленную стоимость по реализации товаров, работ, услуг в Республике Казахстан, за исключением необлагаемого оборота, указанного в статье 232 настоящего Кодекса.

На основании пункта 2 статьи 231 Налогового кодекса оборот по реализации работ, услуг означает любое выполнение работ или оказание услуг, в том числе безвозмездное, а также любую деятельность за вознаграждение, отличную от реализации товара.

Комментарии. Исходя из изложенного, начисленная сумма штрафных санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей по договору не соответствует определению облагаемого оборота, следовательно, на сумму штрафных санкций налог на добавленную стоимость не начисляется.

Далее согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 85 Налогового кодекса в совокупный годовой доход включаются все виды доходов налогоплательщика, в том числе присужденные или признанные должником штрафы, пени и другие виды санкций, кроме возвращенных из бюджета необоснованно удержанных штрафов, если эти суммы ранее не были отнесены на вычеты.

На основании Типового плана счетов бухгалтерского учета утвержденного Приказом Министра финансов РК от 23 мая 2007 года № 185, рекомендуемая корреспонденция счетов:

Штрафные санкции по договорам: нужно ли платить НДС?

Статьи по теме

Как показывает практика, контрагенты достаточно часто нарушают условия гражданско-правовых договоров. Опытные бизнесмены, предвидя это, включают в договор условия об ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств в виде неустойки — штрафа или пеней. Однако после взыскания с нерадивого партнера санкций у организаций возникает вопрос: нужно ли начислять на полученную сумму неустойки НДС и как его рассчитать?

В соответствии со статьей 329 ГК РФ неустойка является одним из способов обеспечения исполнения обязательств. По сути, это определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения (п. 1 ст. 330 ГК РФ). Порядок исчисления денежной суммы, составляющей неустойку, может быть различным: в виде процентов от суммы договора или его неисполненной части, в твердой сумме, выраженной в денежных единицах, и т. д.

Разновидности неустойки — штрафы и пени. Если свойства, присущие штрафам, выявить трудно, то специфические признаки неустойки в виде пеней очевидны. Пени устанавливаются в случае просрочки исполнения обязательства и определяются в процентах к сумме обязательства, не исполненного в установленный срок. Различают договорную и законную неустойку.

Договорная неустойка устанавливается по соглашению сторон. Ее размер, порядок исчисления и применения определяются конкретным договором.

Законная неустойка применяется независимо от того, предусмотрена обязанность ее уплаты соглашением сторон или нет (ст. 332 ГК РФ). Примером такой неустойки служат проценты за пользование чужими денежными средствами. Размер процентов определяется действующей ставкой рефинансирования, установленной Банком России. Об этом гласит статья 395 ГК РФ.

Практическое значение такой классификации заключается в том, что проценты за пользование чужими денежными средствами можно истребовать в судебном порядке у контрагента, не исполнившего должным образом договорное обязательство. Причем независимо от того, прописаны эти санкции в договоре или нет.

Максимальный размер неустойки законодательно не установлен. В соответствии со статьей 333 ГК РФ суд вправе уменьшить размер неустойки, признав ее несоразмерной последствиям нарушения обязательств.

В Определении Конституционного Суда РФ от 21.12.2000 № 263-О сказано, что суд вправе снизить размер неустойки в случае ее чрезмерности по сравнению с последствиями нарушения обязательств. Это один из способов борьбы со злоупотреблением правом свободного определения размера неустойки.

Облагается ли НДС полученная неустойка?

Условия договора может нарушить любая из сторон: продавец или покупатель, заказчик или подрядчик. Попробуем разобраться, в каких случаях при получении санкций по договору возникает объект обложения НДС.

Напомним, что объектом налогообложения признается реализация товаров, работ или услуг на территории Российской Федерации. На это указано в подпункте 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса. Суть термина «реализация» раскрывается в пункте 1 статьи 39 НК РФ. Так, реализацией товаров (работ, услуг) признается передача права собственности на товары, результаты выполненных работ и оказанных услуг.

Налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется как стоимость реализованных товаров, выполненных работ или оказанных услуг. При этом учитываются все доходы налогоплательщика, связанные с расчетами по оплате товаров, работ или услуг. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ в налоговую базу включаются авансы в счет предстоящей поставки товаров, процент или дисконт по полученным в счет оплаты облигациям и векселям.

Кроме того, налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, а также иначе связанные с оплатой товаров, работ, услуг. Об этом говорится в подпункте 2 пункта 1 статьи 162 Кодекса. Как видим, суммы штрафов и пеней, уплачиваемых покупателем за просрочку платежа по договору поставки товаров или заказчиком — за просрочку оплаты выполненных работ (оказанных услуг), вполне подходят под это определение. Хотя прямой нормы о том, что суммы санкций, полученных за нарушение условий хозяйственных договоров, нужно включать в налоговую базу по НДС, Налоговый кодекс не содержит.

Обратите внимание

В соответствии с поправками, внесенными в Налоговый кодекс Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ, действие подпункта 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ с 1 января 2006 года отменяется. Но это не значит, что авансы не будут облагаться НДС. В новой редакции пункта 1 статьи 167 Кодекса предусмотрено, что моментом исчисления налоговой базы признается наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки или день оплаты. Поэтому и в 2006 году налогоплательщики будут исчислять НДС с сумм оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ или оказания услуг).

Таким образом, перечень сумм, которые включаются в налоговую базу, является открытым, но все эти суммы, включая неустойку, обязательно должны быть связаны с оплатой проданных товаров, оказанных услуг, выполненных работ.

Аналогичная позиция изложена в письмах МНС России от 27.04.2004 № 03-1-08/1087/14 и Минфина России от 18.10.2004 № 03-04-11/168. Кроме того, в письме от 21.10.2004 № 03-04-11/177 Минфин России уточнил, что проценты за неисполнение денежного обязательства по договору поставки товаров, полученные поставщиком на основании решения суда, также следует включать в налогооблагаемую базу по НДС в общеустановленном порядке.

Обратите внимание

Ответственность за неисполнение денежного обязательства

Проценты за пользование чужими денежными средствами, которые взыскиваются на основании статьи 395 ГК РФ, являются мерой гражданско-правовой ответственности за неисполнение денежного обязательства. Они уплачиваются в случае неправомерного удержания или уклонения от возврата чужих денежных средств либо при иной просрочке уплаты денежных средств. В отличие от неустойки проценты можно взыскать только за неисполнение или ненадлежащее исполнение денежного обязательства.

Кредитор не вправе требовать одновременной уплаты и договорной неустойки, и процентов в соответствии со статьей 395 ГК РФ. Это следует из пункта 6 постановления от 08.10.98 Пленума Верховного Суда РФ № 13 и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ № 14 «О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами».

В пункте 2 данного постановления сказано, что проценты рассчитываются исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшей по месту регистрации кредитора на момент исполнения обязательства, если законом или договором не установлен иной размер процентов. Число дней в году и месяце принимается равным соответственно 360 и 30 дням. Проценты уплачиваются начиная со дня, следующего за последним днем срока исполнения обязательства, по день уплаты этих средств кредитору. Если, конечно, законом, иным правовым актом или договором не установлен более короткий срок. Об этом говорится в пункте 3 статьи 395 ГК РФ.

Иные виды договорной неустойки, непосредственно не связанные с оплатой товаров (работ, услуг), в налоговой базе по НДС не учитываются. Например, это могут быть пени и штрафы, полученные покупателем от поставщика за ненадлежащее выполнение условий договора поставки. Данная позиция также подтверждается письмом МНС России от 27.04.2004 № 03-1-08/1087/14.

По договору от 08.11.2005 ЗАО «АБТ» (поставщик) обязуется в течение пяти рабочих дней с момента поступления 100-процентной предоплаты поставить ООО «Мега» (покупателю) партию лампочек на сумму 100 000 руб. Покупатель, в свою очередь, обязуется оплатить 100% стоимости товара в течение трех рабочих дней с момента выставления поставщиком счета. Поставщик должен выставить покупателю счет в течение трех рабочих дней с момента подписания договора. За каждый день просрочки поставки товара он обязан уплатить покупателю неустойку в размере 0,5% от стоимости товара по договору.

ЗАО «АБТ» выставило счет 10 ноября 2005 года, а 14 ноября ООО «Мега» оплатило его. ЗАО «АБТ» поставило товар 24 ноября (а должно было — 21 ноября).

ЗАО «АБТ» доставило товар на три дня позже установленного срока и тем самым выполнило обязательство по договору ненадлежащим образом.

Сумма неустойки, которую ЗАО «АБТ» обязано выплатить покупателю, составит 1500 руб. (100 000 руб. х 0,5% х 3 дн.). Неустойка была уплачена 14 ноября. Ее сумма не включается в налоговую базу ООО «Мега», так как непосредственно не связана с оплатой товаров.

Кроме того, примером санкций, при получении которых не нужно исчислять НДС, являются штрафы (пени), уплаченные заказчиком подрядчику за несвоевременную приемку выполненных работ и подписание соответствующего акта либо покупателем продавцу за несвоевременную приемку товаров. Эти санкции объединяет то, что они не связаны с расчетами за товары (работы, услуги).

Изменим условия примера 1. Предположим, в договоре предусмотрено право каждой из сторон на расторжение договора в одностороннем порядке. В этом случае сторона, по инициативе которой расторгнут договор, уплачивает другой стороне неустойку в размере 20 000 руб.

ООО «Мега» 10 ноября 2005 года расторгло договор в одностороннем порядке, а 14 ноября перечислило ООО «АБТ» неустойку в размере 20 000 руб. Эту сумму ООО «АБТ» не будет включать в налоговую базу по НДС за ноябрь 2005 года, поскольку ее получение не имеет отношения к оплате реализованных товаров.

Допустим, реализованы товары (работы, услуги), не облагаемые НДС. Должен ли в такой ситуации поставщик при получении штрафов и пеней за просрочку оплаты таких товаров (работ, услуг) включать подобные суммы в налоговую базу по НДС?

Положения пункта 1 статьи 162 НК РФ не применяются к операциям по реализации товаров (работ, услуг), которые не облагаются НДС или освобождаются от налогообложения (п. 2 ст. 162 Кодекса). Следовательно, поставщик не обязан включать в налоговую базу по НДС сумму полученной договорной неустойки за просрочку оплаты реализованных товаров (работ, услуг), не облагаемых этим налогом.

Рассмотрим ситуацию, когда поставщик не является плательщиком НДС. Например, он переведен на ЕНВД, применяет УСН или не признается налогоплательщиком на основании статьи 145 Налогового кодекса. Обязан ли такой поставщик исчислить НДС с сумм полученных штрафных санкций, связанных с просрочкой оплаты товаров (работ, услуг)? Нет, не обязан. Дело в том, что ни главами 26.2 и 26.3, ни статьей 145 НК РФ подобные положения не предусмотрены. Поэтому на поставщика, который не является плательщиком НДС, положения пункта 1 статьи 162 и пункта 2 статьи 153 Налогового кодекса не распространяются.

Общий вывод таков: в налоговую базу по НДС включаются только суммы полученных поставщиком (подрядчиком, исполнителем) штрафов и пеней, которые касаются расчетов за реализованные товары (выполненные работы, оказанные услуги), облагаемые налогом.

Как исчислить НДС с полученной неустойки?

Итак, получив от покупателя (заказчика) штрафы и пени за просрочку оплаты товаров (работ, услуг), продавец (исполнитель) обязан исчислить НДС. Какая налоговая ставка применяется в данной ситуации? Пунктом 4 статьи 164 НК РФ предусмотрено, что при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), сумма НДС определяется расчетным методом. Налоговая ставка — 18/118 или 10/110 в зависимости от того, по какой ставке облагалась реализация товаров, работ или услуг.

В какой момент поставщик должен исчислить НДС с полученных штрафных санкций? Заметим, что в подпункте 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ говорится именно о полученных, а не начисленных суммах, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги). Поэтому исчислить НДС поставщик обязан в момент фактического получения неустойки за просрочку платежа по договору.

Изменим условия примера 1. Предположим, если покупатель (ООО «Мега») задержит оплату по договору, за каждый рабочий день просрочки платежа он должен будет уплатить поставщику неустойку в размере 0,1% от стоимости товара, но не более 10 000 руб.

ЗАО «АБТ» выставило счет 10 ноября 2005 года, а ООО «Мега» оплатило его только 17 ноября.

ООО «Мега» оплатило товары на 2 дня позже установленного срока, а значит, ненадлежащим образом выполнило свое обязательство по договору. Согласно статье 191 ГК РФ течение срока, определенного периодом времени, начинается со следующего дня после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало.

ООО «Мега» должно выплатить ЗАО «АБТ» неустойку в размере 200 руб. (100 000 руб. х 0,1% х 2 дн.). Эта сумма была перечислена 21 ноября 2005 года.

Таким образом, 21 ноября ЗАО «АБТ» при получении неустойки исчислило НДС к уплате в бюджет в размере 31 руб. (200 руб. х 18/118).

Как уже отмечалось, поставщик на основании статьи 395 ГК РФ может взыскать с покупателя проценты за пользование чужими денежными средствами, если неустойка в договоре не предусмотрена. Напомним, что проценты могут быть взысканы как в судебном порядке, так и в ходе досудебных процедур. В любом случае полученную сумму процентов поставщик должен включить в налоговую базу по НДС.

Изменим условия примера 1. Предположим, соглашение о неустойке договором не предусмотрено.

ЗАО «АБТ» выставило счет 10 ноября 2005 года, а ООО «Мега» оплатило его 18 ноября.

ООО «Мега» оплатило товары на 3 дня позже установленного срока и тем самым не выполнило свое обязательство по договору.

21 ноября ЗАО «АБТ» направило ООО «Мега» претензию, в которой предложило выплатить проценты за пользование чужими денежными средствами в размере 130 руб. (100 000 руб. х 13% х 3 дн. : 300 дн.).

ООО «Мега» удовлетворило претензию поставщика 23 ноября 2005 года. В тот же день ЗАО «АБТ» исчислило с суммы полученных санкций НДС в размере 20 руб. (130 руб. х 18/118).

Нужно ли выписывать счет-фактуру на сумму неустойки?

Должен ли продавец, исчислив НДС с суммы полученных санкций, выставить покупателю счет-фактуру? Напомним, что согласно пункту 1 статьи 168 НК РФ продавец выставляет покупателю соответствующие счета-фактуры при реализации товаров (работ, услуг). При начислении неустойки реализации не происходит. Покупатель определяет и уплачивает штрафные санкции исходя из условий договора без выделения суммы НДС. То есть на эту сумму продавец не выписывает покупателю счет-фактуру.

Что же касается продавца, то он, получив от покупателя сумму неустойки за просрочку платежа, должен исчислить НДС. Обратимся к пункту 19 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС 2 . В нем сказано, что продавец, который получил денежные средства, связанные с оплатой реализованных товаров, работ или услуг, обязан выписать счет-фактуру на сумму полученных денежных средств в одном экземпляре на свое имя и зарегистрировать его в книге продаж.

Обратите внимание

Плательщик неустойки (покупатель) не вправе принимать к вычету исчисленный с суммы неустойки НДС, так как статьей 171 НК РФ не предусмотрена возможность применения налогового вычета по НДС в подобных ситуациях.

Оформление счета-фактуры при выставлении штрафных санкций

Добрый день. Вот посмотрите разъяснение:

Ситуация: нужно ли платить НДС с неустоек в виде штрафов и пеней, полученных от покупателя (заказчика)Нет, не нужно, если неустойка не связана с оплатой поставленных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).Как правило, получение неустойки связано с тем, что покупатель (заказчик) не исполняет или исполняет ненадлежащим образом условия договора. Примером ненадлежащего исполнения договора может быть несвоевременный расчет покупателя с поставщиком. В подобных случаях полученная неустойка не связана с оплатой товаров (работ, услуг). Она рассматривается как штрафная санкция за просрочку исполнения обязательств и в налоговую базу по НДС не включается. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 4 марта 2013 г. № 03-07-15/6333, которое было доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России от 3 апреля 2013 г. № ЕД-4-3/5875. Правомерность такого подхода подтверждается арбитражной практикой (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 5 февраля 2008 г. № 11144/07).А бывают ситуации, когда неустойка непосредственно связана с оплатой поставленных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Например, неустойка за сверхнормативный простой транспорта, размер который согласован сторонами в договоре транспортной экспедиции или перевозки. Если заказчик задерживает транспорт сверх заранее обусловленного времени, он выплачивает экспедитору (перевозчику) штраф, величина которого зависит от продолжительности простоя. Такие неустойки связаны с оплатой оказанных услуг, поэтому их нужно включить в налоговую базу по НДС. Об этом сказано в письме Минфина России от 1 апреля 2014 г. № 03-08-05/14440.Следует отметить, что в некоторых случаях поступившие от покупателя средства в договоре именуются неустойкой (штрафом, пенями), но по существу являются элементом ценообразования – скрытой формой оплаты. При поступлении таких сумм их тоже нужно включить в налоговую базу по НДС. Об этом сказано в письме Минфина России от 4 марта 2013 г. № 03-07-15/6333.

Ольга Цибизова, заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России 2014 год

Вам нужно определиться связана ли ваша неустойка с оплатой поставленных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Если связана, то НДС вы с нее платите.

Правила бухучета штрафов по налогам и договорам

Компанию могут оштрафовать налоговые органы, к примеру, за несвоевременную сдачу отчетности. Штрафы могут предъявить контрагенты за нарушение условий договоров. Может случиться и обратное — организация сама получит денежную компенсацию от поставщика, который вовремя не отгрузил товар. Учет санкций в каждом конкретном случае имеет свои особенности. Остановимся на них подробнее.

Неустойка по договору поставки

Штраф можно предъявить как покупателю, так и поставщику товара в таких ситуациях:

1. Поставщик нарушил сроки поставки товара, указанные в договоре.

2. Покупатель не оплатил товар в сроки, прописанные в договоре поставки.

Чаще всего нарушитель платит пени, рассчитанные за каждый день просрочки платежа. При нарушении условий договора виновная сторона должна заплатить неустойку согласно договору. Компания, права которой нарушены, выставляет в адрес виновной организации письменное требование (претензию) об уплате неустойки (ст. 331 ГК РФ). Стороны могут договориться о переносе сроков выплаты штрафа, подписав дополнительное соглашение.

Нередко нарушитель договора отказывается платить штраф. В таком случае можно подать иск в суд. Если суд вынесет положительное решение, контрагент будет обязан выплатить штраф. Скорее всего, нарушителя обяжут возместить судебные издержки и государственную пошлину, уплаченную истцом за рассмотрение дела в суде.

Учет у пострадавшей стороны

В налоговом учете полученная пострадавшей стороной неустойка отражается в составе внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 НК РФ). В бухгалтерском учете сумма неустойки признается прочими доходами (п. 8 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).

Проводки будут такими:

Дебет 76 Кредит 91.01 — отражена сумма неустойки в учете

Дебет 91.02 Кредит 68 — отражена госпошлина за рассмотрение иска в суде

Дебет 76 Кредит 91.01 — сумма госпошлины по решению суда предъявлена к возмещению нарушителем

Дебет 51 Кредит 76 — сумма неустойки поступила на расчетный счет

Учет у нарушителя

В налоговом учете сторона договора, допустившая нарушение, включает неустойку в состав внереализационных расходов (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В бухгалтерском учете сумма неустойки признается прочими расходами (п. 12 ПБУ 10/99).

Проводки будут такими:

Дебет 91.02 Кредит 76 — начислена неустойка

Дебет 76 Кредит 51 — сумма неустойки перечислена пострадавшей стороне.

ООО «Глобус» отгрузило ООО «Меч» электростанцию на сумму 826 000 рублей, в том числе НДС — 126 000 рублей. ООО «Меч» по условиям договора должно заплатить за товар до 15.05.2017 включительно. Деньги на счет ООО «Глобус» поступили 25.05.2017. Размер неустойки составляет 0,3 % от суммы договора за каждый день просрочки. Начисление неустойки начнется с 16.05.2017. Неустойка = 826 000 х 0,3 % х 10 дней = 24 780 рублей. ООО «Глобус» отразит неустойку в составе внереализационных доходов: Дебет 76 Кредит 91.01 — 24 780 ООО «Меч» отразит неустойку в составе внереализационных расходов: Дебет 91.02 Кредит 76 — 24 780

Штрафы и пени по налогам

Проводки будут такими:

Дебет 99 Кредит 68 (69) — начислен штраф по налогу (страховым взносам).

Дебет 68 (69) Кредит 51 — перечислен штраф по налогу (страховым взносам).

Важно! Налоговые штрафы не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 2 ст. 270 НК РФ).

Кроме штрафных санкций, за просрочку платежа контролирующие органы могут начислить пени исходя из 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ (ст. 75 НК РФ). Пени = Недоимка по налогу x Количество календарных дней просрочки x 1/300 ставки рефинансирования. Пени начинают начисляться со следующего дня после наступления срока уплаты налога.

По мнению ФНС, пени нужно начислять вплоть до дня погашения недоимки по налогам, включая и сам этот день (Разъяснения ФНС России от 28.12.2009). Суды и Минфин не согласны с таким подходом (письмо Минфина России от 05.07.2016 № 03-02-07/2/39318). Арбитры и финансисты считают, что за день погашения задолженности пени начислять неправомерно.

Важно! С 01.10.2017 при просрочке более 30 дней пени начисляются исходя из 1/150 ставки рефинансирования (Федеральный закон от 30.11.2016 № 401-ФЗ).

Чаще всего бухгалтеры списывают пени на счет 99:

Дебет 99 Кредит 68 — начислены пени.

Некоторые специалисты считают, что пени нужно относить на счет 91.

Организации предстоит самостоятельно выбрать вариант учета и закрепить соответствующие правила в учетной политике. Обратите внимание, что пени по своей экономической сути схожи со штрафами. А для учета штрафов предназначен счет 99. Но если компания учитывает пени на счете 91, то нужно отражать постоянное налоговое обязательство (по требованиям ПБУ 18/02).

ИФНС выставила в адрес ООО «Меч» требование об уплате пеней в размере 620 рублей. В учетной политике ООО «Меч» закреплено, что пени отражаются на счете 91. Компания отразит операцию такими проводками: Дебет 91-2 Кредит 68 620 — начислены и отражены в учете пени; Дебет 99 Кредит 68 124 — рассчитано постоянное налоговое обязательство (620 x 20 %).

Бухгалтерский учет в торговле 1998’2

ШТРАФНЫЕ САНКЦИИ ЗА НАРУШЕНИЕ УСЛОВИЙ ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ДОГОВОРОВ

Штрафы, пени, неустойки как элементы доходов (расходов) от внереализационных операций

Согласно п. 6 ст. 2 Закона РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций”, в состав доходов (расходов) от внереализационных операций включаются доходы (расходы) от операций, непосредственно не связанных с производством продукции (работ, услуг) и ее реализацией, определяемые федеральным законом, устанавливающим перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли.

В п. 2.7 Инструкции Государственной налоговой службы РФ (далее — ГНС РФ) разъяснено, что до принятия указанного закона необходимо руководствоваться следующими документами:

• для обычных предприятий — Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (утв. Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552, далее по тексту — Положение о составе затрат),
• для банков и иных кредитных организаций — Положением об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыли банками и другими кредитными учреждениями (утв. Постановлением Правительства РФ от 16 мая 1994 г. № 490),
• для страховых организаций — Положением об особенностях (определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками (утв. Постановлением Правительства РФ от 16 мая 1994 г. № 491).

В Положении о составе затрат (утв. Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552, аналогичное правило установлено для банков и страховщиков) закреплено, что в состав внереализационных доходов (расходов) включаются: “присужденные или признанные штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров”.

В отличие от особенностей определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, где рассматриваются санкции за нарушение условий договора, в Положении о составе затрат использована не совсем корректная формулировка “за нарушение условий хозяйственных договоров”. Принципиального различия между этими двумя формулировками не существует. Однако на практике по данному поводу возникают противоречия.

Например, в ходе проверки предприятия налоговая инспекция посчитала неправомерным отнесение к внереализационным расходам сумм по оплате пени по процентам за просроченный кредит. По данному факту к предприятию была применена ответственность за занижение прибыли. По мнению проверяющих, кредитные договоры не относятся к хозяйственным договорам, поэтому предприятие не вправе было относить к внереализационным расходам уплаченные по ним пени. В ходе обжалования решения о применении финансовых санкций в вышестоящей налоговой инспекции оно было отменено по следующим основаниям.

Действительно, действующее налоговое законодательство, используя понятие “хозяйственный договор”, не раскрывает его содержания и не называет критерии, которые позволили бы относить те или иные гражданско-правовые договоры к числу хозяйственных. Однако при рассмотрении данного понятия можно выделить следующие основные критерии.

В качестве первого критерия, по нашему мнению, необходимо рассматривать сферу тех отношений, в которой заключается договор. Из самого понятия “хозяйственный договор” следует, что он заключается, как правило, в сфере предпринимательской (хозяйственной) деятельности юридических лиц или индивидуальных предпринимателей. Между тем, для отнесения договора к числу хозяйственных этого еще недостаточно. Договор может быть заключен юридическим лицом в процессе осуществления им своей хозяйственной деятельности и в то же время может быть и не связан с хозяйственной (предпринимательской) деятельностью юридического лица, поскольку ставит перед собой несколько иные цели (например, предприятие заключает кредитный договор с целью привлечения средств, необходимых для выдачи работникам безвозмездных займов на приобретение жилья).

Поэтому вторым критерием может быть цель, для достижения которой и заключается договор. Определение цели позволяет установить связь договора с хозяйственной деятельностью юридического лица. Указанная связь может быть как прямой, так и косвенной. Исходя из этого, для торгового предприятия хозяйственными будут являться договоры как непосредственно (прямо) направленные на достижение поставленных перед ним целей (договоры купли-продажи, поставки и т. д.), так и договоры, заключение которых служит достижению этих целей опосредованно, поскольку обеспечивает нормальное течение производственно-хозяйственной деятельности. К числу последних можно отнести договоры аренды складских помещений, договоры перевозки товара, а также кредитные договоры, которые торговое предприятие заключает с целью привлечения заемных средств, необходимых для закупки продукции.

Следовательно, хозяйственный договор — это договор, устанавливающий отношения, возникающие в сфере осуществления гражданами и юридическими лицами предпринимательской (хозяйственной) деятельности, его заключение либо непосредственно направлено на достижение поставленных перед ними целей, либо способствует их достижению.

Вышеизложенное позволяет сделать вывод о том, что кредитные договоры, заключенные предприятием с банком, можно отнести к числу его хозяйственных договоров.

Виды санкций, относимых к внереализационным доходам (расходам)

В соответствии со ст. 330 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ), “неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности, в случае просрочки исполнения”. Анализ данной нормы позволяет сделать ряд выводов.

1. Неустойка — это денежная сумма, которая может определяться несколькими способами:
   • путем установления точно определенной суммы (например, 100 000 руб., как правило, в этом случае на практике используется понятие “неустойка” или “штраф ”),
   • определением процентного отношения к размеру неисполненного обязательства (например, 30 % суммы долга, на практике используется понятие “неустойка” или “штраф ”),
   • путем установления процента за каждый день просрочки от суммы неисполненного обязательства (например, 0,3 % суммы долга за каждый день просрочки, на практике используется понятие “неустойка” или “пеня ”).
2. Неустойка может быть или установлена договором, или закреплена в каком-либо нормативном акте. В обоих случаях сумма неустойки будет относиться к внереализационным доходам (расходам).

Помимо неустойки (штрафа, пени) к внереализационным доходам (расходам) относятся и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров.

Гражданский кодекс РФ за неисполнение денежного обязательства предусматривает самостоятельную санкцию в виде взыскания процентов за пользование чужими денежными средствами. Так, согласно ст. 395 ГК РФ: “за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица подлежат уплате проценты на сумму этих средств”. Таким образом, санкциями за нарушение условий договоров, рассматриваемыми в качестве внереализационных доходов (расходов), являются штраф, пеня, неустойка, проценты за неисполнение ‘денежного обязательства (если оно возникло вследствие нарушения договора).

В то же время нельзя рассматривать в качестве санкций за нарушение договорных обязательств средства, переданные в качестве возмещения причиненных убытков. Данный вывод основан на нормах гражданского законодательства, поскольку понятия “неустойка (штраф, пеня)” и “убыток” нетождественны. В соответствии с п. 2 ст. 15 ГК РФ под убытками понимаются:

• становления нарушенного права,
• утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб),
• неполученные доходы (упущенная выгода). Более того, учет убытков и неустойки в целях налогообложения также различен. В связи с этим следует быть особенно внимательным при отражении в учете признанной претензии либо решения суда в отношении неустойки и убытков.

Отметим, что до сих пор распространенной ошибкой является отнесение на убытки сумм финансовых санкций, уплаченных в соответствии с законодательством Российской Федерации. Однако следует помнить, что п. 6 ст. 2 Закона РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций” установлено, что: “суммы, внесенные в бюджет в виде санкций в соответствии с законодательством Российской Федерации) в состав расходов от внереализационных операций не включаются, а относятся на уменьшение прибыли, остающейся в распоряжении предприятия”. Следовательно, любые финансовые санкции уплачиваемые за нарушения валютного, налогового, административного и прочего законодательства, покрываются за счет чистой прибыли предприятия.

Порядок исчисления налога на прибыль по штрафам, пеням, неустойкам, а также по другим видам санкций за нарушение условии хозяйственных договоров

В связи с принятием Закона РФ “О внесении изменений и дополнений в Закон РФ от 10 января 1997 г. № 13-ФЗ “О налоге на прибыль предприятий и организаций” в порядке налогообложения штрафов, пени, неустоек произошло существенное изменение.

Согласно действующим в настоящее время нормам, учет в целях налогообложения штрафов, пеней, неустоек происходит в порядке, установленном Положением о составе затрат. Фактически это означает, что в момент признания либо присуждения указанных сумм они подлежат учету в целях налогообложения прибыли как внереализационные доходы (расходы). Следовательно, независимо от реальной оплаты, указанные суммы подлежат отнесению на доходы или расходы предприятия.

Данный порядок применяется с момента вступления изменений в силу, а именно, с 21 января 1997 года.

Согласно п. 6 ст. 2 предыдущей редакции Закона РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций”, в состав внереализационных доходов (расходов) включались: “. другие доходы (расходы) от операций, непосредственно не связанных с производством продукции (работ, услуг) и ее реализацией, включая суммы, полученные и уплаченные в виде санкций и в возмещение убытков”.

Аналогичная норма содержалась и в п. 2.7 Инструкции ГНС РФ от 10 августа 1995 г. № 37. В то же время в п. 14 Положения о составе затрат говорится о присужденных или признанных должником штрафах, пенях, неустойках и других видах санкций за нарушение условий хозяйственных договоров.

В этих условиях между Законом и Положением о составе затрат было противоречие. Но поскольку Закон РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций” имеет большую силу, чем Положение о составе затрат, то в целях налогообложения должен был применяться именно он.

Однако в настоящее время в связи с изменениями, внесенными в Закон РФ и Инструкцию ГНС РФ № 37, фраза о полученных и уплаченных суммах в виде санкций и возмещения убытков исчезла. Более того, в примечаниях к Приложению № 11 к Инструкции ГНС РФ от 10 августа 1995 г. № 37 указано, что внереализационные доходы (расходы) для целей налогообложения, поименованные в пунктах 14 и 15 Положения о составе затрат, принимаются в суммах, учтенных при определении финансовых результатов по правилам бухгалтерского учета.

Порядок отражения данных санкций регулируется п. 66 “Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации” (приказ Минфина РФ от 26 декабря 1994 г. № 170):

“Штрафы, пени и неустойки, признанные должником или по которым получены решения суда, арбитража об их взыскании, относятся на финансовые результаты у организации или на финансирование (фондов) у бюджетной, организации и до их получения или уплаты отражаются в отчетности получателя и плательщика соответственно по статьям дебиторов или кредиторов”.

Таким образом, порядок учета в целях налогообложения штрафов, пеней, неустоек должен решаться в зависимости от периода их возникновения по следующим правилам: 1–2-305

• до 21 января 1997 года суммы штрафов, пеней, неустоек должны были учитываться как внереализационные доходы (расходы) в момент их реального получения (уплаты),
• после 20 января 1997 года суммы штрафов, пеней, неустоек должны учитываться как внереализационные доходы (расходы) в момент их признания, присуждения независимо от реального получения (уплаты).

Как уже отмечалось, порядок учета в целях налогообложения доходов от взыскания неустойки и убытков различен. Поэтому рассмотрим подробнее эти два вида доходов.

Пункт 14 Положения о составе затрат в этой части содержит два самостоятельных правила и устанавливает специальный порядок налогообложения для следующих видов внереализационных доходов:

• присужденных или признанных должником штрафов, пеней, неустоек и других видов санкций за нарушение условий хозяйственных договоров;
• доходов от возмещения причиненных убытков. По нашему мнению, законодатель в этой норме установил два самостоятельных момента возникновения налогооблагаемого дохода. В первом случае налогооблагаемый доход возникает в момент признания должником неустойки (штрафа, пени) или вступлением в законную силу решения суда, во втором случае доход возникает в момент реального возмещения убытков.

Таким образом, налогообложение сумм, признанных и присужденных, но реально не полученных, распространяется только на пени, штрафы, неустойки и другие санкции. В то же время доход (расход) от возмещения убытков возникает у предприятия только при их фактическом возмещении, но не в момент присуждения (признания).

В связи с произошедшим изменением в порядке налогообложения необходимо четко определить, что является фактом признания, присуждения штрафов, пеней, неустоек.

Признание должником штрафов, пеней, неустоек

Вопрос об определении даты признания санкций за нарушение договора хотя и относится к разряду технических, но имеет, тем не менее, большое значение для предприятия.

Первоначально предприятие-кредитор направляет должнику претензию с требованием об уплате суммы неустойки.

После рассмотрения претензии должник должен направить письмо (уведомление) с согласием уплатить санкции (признанием долга).

Дата получения предприятием-кредитором корреспонденции (письма) с сообщением о признании сумм санкций за нарушение договора будет являться моментом появления дохода в целях налогообложения.

Для должника датой признания будет являться дата составления письма о согласии с суммой санкций.

Таким образом, для признания необходимо, во-первых, требование кредитора об уплате санкций (сам должник без требования не может признавать санкции), во-вторых, наличие письменного документа, составленного должником, свидетельствующего о согласии.

На практике непонимание данных требований подчас приводило к конфликтным ситуациям между предприятием и налоговыми органами. Во время проведения документальных проверок при установлении факта, что налогоплательщик имел все возможности для взыскания со своих контрагентов сумм пеней и штрафов, налоговые органы самостоятельно рассчитывали договорные санкции и полученную сумму квалифицировали как заниженную прибыль. Однако данные действия являются неправомерными, поскольку, согласно п. 1 ст. 9 ГК РФ, граждане и юридические лица по своему усмотрению распоряжаются принадлежащими им гражданскими правами, в том числе правом на их защиту. Интересно то, что указанные случаи возникали до изменений в механизме налогообложения санкций за нарушение условий договоров. В настоящее время данная практика может развиться по-новому. Но в любом случае предъявление подобных претензий к налогоплательщикам будет неправомерно, поскольку предъявление иска (претензии) является правом предприятия, а не его обязанностью.

Присуждение штрафов, пеней, неустоек

Вопрос об определении даты присуждения санкций по договору разрешается в соответствии с процессуальным законодательством.

В связи с этим датой присуждения будет являться не день принятия решения, а момент вступления решения в законную силу.

При рассмотрении дела в арбитражном суде определение момента вступления решения в законную силу должно происходить в соответствии со ст. 135 Арбитражного процессуального кодекса РФ. Поскольку в арбитражном процессе существует несколько этапов обжалования принятого решения, то возможны различные варианты вступления его в законную силу.

• В случае, если решение арбитражного суда не было обжаловано в апелляционной инстанции, оно вступает в законную силу по истечении месячного срока после его принятия.
• Если на решение суда была подана апелляционная жалоба, то оно вступает в законную силу с момента вынесения постановления апелляционной инстанции.

Таким образом, в момент вступления решения суда в законную силу предприятия обязаны отразить в составе внереализационных доходов (расходов) присужденные штрафы, пени, неустойки. Если в дальнейшем данное решение (после вступления его в силу) будет изменено в кассационном, надзорном порядке или в порядке пересмотра по вновь открывшимся обстоятельствам, то предприятия обязаны отразить указанные изменения как в бухгалтерском учете, так и в целях налогообложения.

При рассмотрении дела в обычном суде момент вступления решения в законную силу определяется по правилам ст. 208 Гражданского процессуального кодекса РФ. В соответствии с данной нормой решение суда вступает в законную силу по истечении срока на кассационное обжалование и опротестование, если оно не было обжаловано или опротестовано.

Порядок налогообложения налогом на добавленную стоимость

Требование о налогообложении штрафов, полученных напрямую, закреплено в п. 29 Инструкции ГНС РФ от 11 октября 1995 г. № 39, где установлено, что организации, получающие средства от взимания штрафов, взыскания пеней, выплаты неустоек за нарушение обязательств, предусмотренных договорами поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) уплачивают НДС по расчетным ставкам 9,09 % и 16,67 % от полученных средств.

Исходя из анализа указанного положения можно сделать следующие выводы.

1. Обложению НДС подлежат только штрафы, пени и неустойки. Какие-либо иные санкции за нарушение договоров, в том числе проценты за неисполнение денежного обязательства, НДС не облагаются.
2. Моментом возникновения облагаемого оборота по НДС для любых предприятий (работающих как по отгрузке, так и по оплате) будет являться фактическое получение сумм штрафов, пеней, неустоек.

Таким образом, у предприятия-кредитора в момент реального получение штрафа, пени, неустойки возникает облагаемый оборот по НДС.

Что касается предприятия-должника, то оно не выделяет суммы НДС из состава штрафа, пени, неустойки, а всю сумму санкции в рассмотренном выше порядке относит на внереализационные расходы (отнесение сумм НДС по штрафам уплаченным к зачету не предусмотрено законодательством).

При налогообложении сумм штрафов полученных необходимо также учитывать следующие четыре момента.

1. Налогообложению подлежат только суммы штрафов, пеней, неустоек, получение которых регулируется нормами гражданского законодательства. Это штрафы по договорам поставки, о выполнении работ, об оказании услуг. Что касается сумм штрафов, уплата которых регулируется иными нормами права (экологическим законодательством и т. д.), то они не подлежат обложению НДС. Так, в соответствии с письмом Минфина РФ от 9 апреля 1997 г. № 04–03–11 штрафы за превышение норматива сброса сточных вод в систему канализации НДС не облагаются, поскольку они не относятся к штрафам, полученным за нарушение обязательств, предусмотренных договорами поставки товаров (работ, услуг).
2. Налогообложению подлежат только те суммы штрафов, пеней, неустоек, которые получены по налогооблагаемым договорам поставки товаров (работ, услуг). Другими словами, если сам товар (работы, услуги) не подлежат налогообложению (льготируются), то и полученные по этим договорам суммы штрафов не облагаются НДС. Данное правило также подтверждается позицией Минфина РФ, которое, в частности, указывало, что штрафы, полученные предприятием, использующим труд инвалидов и пользующимся льготой, предусмотренной подп. “х” п. 1 ст. 5 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость” (см. письмо Минфина РФ от 28 марта 1997 г. №04–03–11), а также штрафы, полученные по договору купли-продажи ценных бумаг (см. письмо Минфина РФ о 25 ноября 1996 г. № 04–03–11), НДС не облагаются.
3. Суммы штрафов подлежат налогообложению по той же ставке (9,09 или 16,67 %), по которой подлежит налогообложению товар, полученный по этому договору поставки.
4. Сумму НДС нельзя взыскивать “сверх” суммы штрафа. Данное правило касается непосредственного механизма взыскания сумм штрафов. На практике многие предприятия требуют со своих контрагентов уплатить помимо суммы штрафа, установленной в договоре, сумму НДС. Однако для данного требования нет никаких правовых оснований. Согласно договору, взысканию подлежит только та сумма штрафов, которая установлена в договоре. Раздел VIII Инструкции ГНС РФ от 11 октября 1995 г. № 39 требует увеличения на сумму НДС только цену товара (работы, услуги). Увеличение на сумму НДС штрафов не предусмотрено. Поэтому, для того чтобы штрафы, пени, неустойки не потеряли своего основного назначения (покрытия неблагоприятных последствий в случае нарушения обязательства по договору), их размер необходимо определять с учетом последующей обязанности по уплате НДС непосредственно в договоре.

Например, если предприятие определило, что для покрытия неблагоприятных последствий от неисполнения договора поставки ему потребуется сумма 100 у. е., то в договоре необходимо закрепить сумму штрафа в размере 120 у. е. В этих условиях 20 у. е. будет уплачено в бюджет, а 100 у. е. останется для покрытия убытков.

В заключение хотелось бы обратить внимание на тот факт, что исчисление НДС с сумм штрафов, пеней, неустоек не предусмотрено Законом РФ “О налоге на добавленную стоимость”. Впервые требование об уплате НДС с указанных сумм появилось в п. 14 Указа Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2270 “О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней”. Затем данное положение появилось в Инструкции. Вместе с тем за прошедший период в Закон РФ “О налоге на добавленную стоимость” неоднократно вносились различные изменения и дополнения. В то же время норма о налогообложении сумм штрафов, пеней, неустоек в Законе не появилась. Более того, в соответствии с Указом Президента РФ от 15 ноября 1997 г. № 1233 “О признании утратившими силу некоторых Указов Президента РФ” Указ Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2270 был признан утратившим силу. Таким образом, сложилась ситуация, когда Инструкция ГНС РФ содержит правила, не соответствующие законодательству (в Законе РФ “О налоге на добавленную стоимость” налогообложение штрафов не установлено, а Указ Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2270 отменен). Таким образом, в очередной раз в российском налоговом законодательстве возникла спорная ситуация, и ее разрешение возможно лишь через внесение изменений либо в Закон, либо в Инструкцию.

Бухгалтерский учет штрафов, пеней, неустоек

Бухгалтерский учет штрафов, пеней, неустоек осуществляется в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия (утв. приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. № 56). Согласно данной Инструкции, для обобщения информации о расчетах по предъявленным и признанным (или присужденным) штрафам, пеням, неустойкам предназначен счет 63 “Расчеты по претензиям”. Таким образом, предприятие-кредитор (то, которое обращается с требованием об уплате штрафа) использует для учета счет 63.

По дебету счета 63 “Расчеты по претензиям” в корреспонденции со счетом 80 “Прибыли и убытки” отражаются суммы штрафов, пеней, неустоек за нарушение договорных обязательств в размерах, признанных плательщиками или присужденных судом. Суммы предъявленных претензий, которые не признаны плательщиками, на учет не принимаются.

Счет 63 “Расчеты по претензиям” кредитуется на суммы поступивших платежей в корреспонденции с соответствующими счетами учета денежных средств, расчетов и др.

Предприятие-должник, согласно п. 66 “Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации” (приказ Минфина РФ от 26 декабря 1994 г. № 170), а также согласно указанной Инструкции, для учета рассматриваемой операции использует счет 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”. Так, в Инструкции по применению Плана счетов в пояснении по данному счету сказано, что он предназначен для обобщения информации о расчетах по всякого рода операциям с дебиторами и кредиторами, не упомянутыми в пояснениях к счетам 60–75.

По кредиту счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” в корреспонденции со счетом 80 “Прибыли и убытки” отражаются суммы штрафов, пеней и неустоек, которые признаны должником или по которым получены вступившие в законную силу решения суда.

Погашение долга отражается по дебету счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов.

Схема типовых проводок для учета за предприятии-кредиторами”

1. Суммы штрафа (пени, неустойки), или решение суда о взыскании указанных сумм вступило в законную силу. Д-т 63 — К-т 80 — 400 у.е. В этот же период указанная сумма, уменьшенная на величину начисленного НДС, учитывается в составе внереализационных доходов в целях исчисления налогооблагаемой прибыли

2. Для правильного определения налогооблагаемой прибыли в этот же момент происходит начисление НДС.

Д-т 80 — К-т 68 (76) — 67 у.е. Использование счета 76 (отдельного субсчета) для учета начисленного, но не подлежащего в данный момент уплате НДС в данном случае рекомендовано по аналогии с положениями, закрепленными в письме Минфина РФ от 12 ноября 1996 г. № 96 “О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами”.

3. Произошла реальная оплата штрафа. Д-т 51 — К-т 63 — 400 у.е. Д-т 76 — К-т 68 — 67 у.е. В этот же период возникает налогооблагаемый оборот по НДС.

Схема типовых проводок для учета за предприятиями-должниками .

Произошла реальная оплата штрафа. Д-т 76 — К-т 51 — 400 у.е.

Организация учета информации о суммах признанных либо присужденных штрафов, пеней, неустоек и других видов санкций за нарушение условий договоров

В связи с произошедшими изменениями в порядке налогообложения санкций за нарушение условий договоров обеспечить правильное исчисление налогооблагаемой прибыли силами одной только бухгалтерской службы невозможно.

Если раньше налогообложение прибыли возникало в момент реального погашения санкций и бухгалтер имел возможность своевременно отследить указанные суммы, то в настоящее время, когда все зависит от признания или присуждения, бухгалтеру необходима помощь соответствующих отделов и служб предприятия (отдела сбыта и снабжения, юридического отдела и др.).

Поскольку налогооблагаемая прибыль у предприятия-кредитора возникает непосредственно в момент признания или присуждения, то и вопрос о направлении претензии или о подаче иска в суд в отдельных случаях (когда сумма санкций достаточно велика) следует решать совместно с финансовой и бухгалтерской службами предприятия. В случае признания претензии (вступления решения суда в силу) предприятие будет обязано до получения реальных средств уплатить сумму налога на прибыль, а если средств для уплаты налога будет не хватать, то предприятие обрекает себя на начисление пени за просрочку уплаты налога. Таким образом, вопрос о необходимости взыскания санкций за нарушение условий договора должен решаться с учетом налоговых последствий. При этом, как было уже отмечено выше, необходимо помнить, что взыскание санкций по договору является делом добровольным.

Вопрос о целесообразности предъявления претензии (иска в суд) является элементом планирования. Однако, когда уже произошли указанные действия, на предприятии необходимо четко организовать прохождение информации из соответствующих служб предприятия в бухгалтерию.

Таким образом, на предприятии, по нашему мнению, должна существовать следующая система взаимоотношений (см. таблица № 1).