Статья 162. Особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)
1. Налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 — 158 настоящего Кодекса, увеличивается на суммы:
1) утратил силу с 1 января 2006 г.;
2) полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг);
3) полученных в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента;
4) полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем, применяющим положения пункта 5 статьи 170 настоящего Кодекса, товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения в соответствии со статьей 146 настоящего Кодекса, за исключением реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 настоящего Кодекса;
2. Положения пункта 1 настоящей статьи не применяются в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также в отношении товаров (работ, услуг), местом реализации которых в соответствии со статьями 147 и 148 настоящего Кодекса не является территория Российской Федерации.
3. В налоговую базу не включаются:
1) денежные средства, полученные управляющими организациями, товариществами собственников жилья, жилищно-строительными, жилищными или иными специализированными потребительскими кооперативами, созданными в целях удовлетворения потребностей граждан в жилье и отвечающими за обслуживание внутридомовых инженерных систем, с использованием которых предоставляются коммунальные услуги, на формирование резерва на проведение текущего и капитального ремонта общего имущества в многоквартирных домах, в том числе на формирование фондов капитального ремонта общего имущества в многоквартирных домах;
2) денежные средства, полученные специализированными некоммерческими организациями, которые осуществляют деятельность, направленную на обеспечение проведения капитального ремонта общего имущества в многоквартирных домах, и созданы в соответствии с Жилищным кодексом Российской Федерации, на формирование фондов капитального ремонта общего имущества в многоквартирных домах.
Комментарий к Ст. 162 НК РФ
Статья 162 НК РФ устанавливает особенности определения налоговой базы по НДС
с учетом сумм, связанных с оплатой за товары расчетами по оплате товаров (работ, услуг).
Неустойка за нарушение договоров
В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость увеличивается на суммы денежных средств, полученных в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Надо сказать, что арбитражные суды могут прийти к выводу, что с суммы неустойки НДС платить не нужно. Скажем, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 27 августа 2003 г. по делу N А33-89/03-С3н-Ф02-2684/03-С1 пришел к выводу, что полученные штрафы никак не связаны с оплатой за продукцию.
Согласно ст. 146 НК РФ НДС облагают операции по реализации товаров (работ, услуг). При этом налоговая база — это цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки в договоре. Таким образом, оплатой считаются деньги, получаемые продавцом в пределах цены договора. Неустойка же на цену продукции (работ, услуг) никак не влияет. Ее начисляют сверх этой цены, компенсируя возможные или реальные убытки потерпевшей стороне. То есть это не что иное, как плата за нарушение договорных обязательств.
Кроме того, налоговая база увеличивается лишь в том случае, если деньги получены за проданные товары (работы, услуги), то есть, по сути, являются выручкой от реализации. В то же время санкции за нарушение условий сделки относят к внереализационным доходам и в выручку от реализации не включаются.
Таким образом, неустойку нельзя рассматривать как средства, связанные с оплатой реализованной продукции (работ, услуг). Следовательно, НДС с этой суммы платить не нужно. Однако налоговики вряд ли согласятся с таким подходом. Поэтому если фирма предпочтет этот вариант, свою правоту ей придется отстаивать в суде.
По мнению Минфина России при принятии решений налоговыми органами о правомерности применения (неприменения) налогоплательщиками указанной нормы НК РФ следует руководствоваться в том числе Постановлением Президиума ВАС РФ от 5 февраля 2008 г. N 11144/07 в отношении спора между налоговым органом и ОАО «Волжское нефтеналивное пароходство «Волготанкер» по вопросу обложения налогом на добавленную стоимость сумм, полученных обществом за просрочку исполнения обязательств контрагентом.
В данном Постановлении указано, что суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные обществом от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара в смысле упомянутого положения ст. 162 НК РФ, поэтому обложению налогом на добавленную стоимость не подлежат.
Следует отметить, что в соответствии с п. 1 ст. 330 Гражданского кодекса РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения.
Поэтому в отношении сумм неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств по оплате товаров, полученных продавцом от их покупателя, следует руководствоваться вышеуказанным Постановлением Президиума ВАС РФ.
В то же время если полученные продавцами от покупателей суммы, предусмотренные условиями договоров в виде неустойки (штрафа, пени), по существу не являются неустойкой (штрафом, пеней), обеспечивающей исполнение обязательств, а фактически относятся к элементу ценообразования, предусматривающему оплату товаров (работ, услуг), то такие суммы включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость на основании вышеназванной нормы ст. 162 НК РФ (Письмо Минфина России от 4 марта 2013 г. N 03-07-15/6333, направленное для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 3 апреля 2013 г. N ЕД-4-3/[email protected]).
Денежные средства, не связанные с оплатой товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, в налоговую базу не включаются. Например:
а) суммы отступных, полученные арендодателем от арендатора в случае отказа арендатора от
аренды, в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не включаются (Письмо Минфина России от 18 августа 2014 г. N 03-07-11/41194);
б) денежные средства, полученные в виде процентов по банковскому вкладу (депозиту), в налоговую
базу по налогу на добавленную стоимость не включаются (Письмо ФНС России от 2 декабря 2013 г. N
ГД-4-3/21469 «О направлении Письма Минфина России»);
в) денежные средства в виде субсидий, получаемые из бюджета на возмещение затрат по приобретению товаров (работ, услуг), в налоговую базу не включаются, поскольку указанные денежные средства не связаны с оплатой реализуемых товаров (работ, услуг) (Письма Минфина России от 1 февраля
2013 г. N 03-07-11/2142, от 26 марта 2013 г. N 03-07-11/9457, от 6 марта 2012 г. N 03-07-11/64);
г) премии (поощрительные выплаты), в том числе за достижение определенного объема закупок
непродовольственных товаров, полученные покупателем товаров, в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость у покупателя не включаются (Письма Минфина России от 9 октября 2013 г. N 03-07-11/42059, от 22 апреля 2013 г. N 03-07-11/13674).
Дисконт по векселю
Если организация при продаже товаров (работ, услуг, имущественных прав) получила собственный вексель покупателя, то при расчете НДС есть свои особенности.
Согласно пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы дисконта или процентов по векселям. Налогом облагается та часть дисконта (процентов), которая превышает размер процента, рассчитанного исходя из ставки рефинансирования Банка России. В расчет берется ставка, действовавшая в том периоде, когда вексель находился у продавца. НДС с облагаемой части дисконта определяют по расчетной ставке. То есть сначала его умножают на 18%, а затем делят на 118%. Так сказано в п. 4 ст. 164 НК РФ.
Таким образом, на основании вышесказанного проценты и дисконты по векселям облагаются НДС при наличии 2 условий:
а) вексель выдан в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги), облагаемые НДС;
б) и ставка процента (дисконта) по векселю превышает ставку рефинансирования Банка России. В силу п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).
Процентами по векселю считается доход, начисляемый на номинал векселя по ставке, указанной в векселе. Дисконт — это доход, который определяется как разница между ценой реализации векселя и его номиналом.
Определить сумму НДС с процентов (дисконта) по векселю можно следующим образом:
Проценты, рассчитанные исходя
НДС с процентов Проценты из ставок рефинансирования
(дисконта) по = ( (дисконт) — Банка России, действовавшими) x 18/118 . векселю по векселю в периодах, за которые (10/110) производится расчет процентов
Статья 162. Особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)
1. Налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 — 158 настоящего Кодекса, увеличивается на суммы:
2) полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг);
3) полученных в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента;
4) полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения в соответствии со статьей 146 настоящего Кодекса, за исключением реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 настоящего Кодекса;
2. Положения пункта 1 настоящей статьи не применяются в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также в отношении товаров (работ, услуг), местом реализации которых в соответствии со статьями 147 и 148 настоящего Кодекса не является территория Российской Федерации.
3. В налоговую базу не включаются:
1) денежные средства, полученные управляющими организациями, товариществами собственников жилья, жилищно-строительными, жилищными или иными специализированными потребительскими кооперативами, созданными в целях удовлетворения потребностей граждан в жилье и отвечающими за обслуживание внутридомовых инженерных систем, с использованием которых предоставляются коммунальные услуги, на формирование резерва на проведение текущего и капитального ремонта общего имущества в многоквартирных домах, в том числе на формирование фондов капитального ремонта общего имущества в многоквартирных домах;
2) денежные средства, полученные специализированными некоммерческими организациями, которые осуществляют деятельность, направленную на обеспечение проведения капитального ремонта общего имущества в многоквартирных домах, и созданы в соответствии с Жилищным кодексом Российской Федерации, на формирование фондов капитального ремонта общего имущества в многоквартирных домах.
Налоговый кодекс РФ (глава 21 Налог на добавленную стоимость)
Статья 162 НК РФ. Особенности определения налоговой базы НДС с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)
1. Налоговая база, определенная в соответствии со «статьями 153» — «158» настоящего Кодекса, увеличивается на суммы: (в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 «N 166-ФЗ», от 29.05.2002 «N 57-ФЗ»)
1) утратил силу. — Федеральный «закон» от 22.07.2005 N 119-ФЗ;
2) полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг);
3) полученных в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по «товарному кредиту» в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со «ставками» рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента; (в ред. Федерального «закона» от 29.12.2000 N 166-ФЗ)
4) полученных страховых выплат по договорам «страхования риска» неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения в соответствии со «статьей 146» настоящего Кодекса;
5) исключен. — Федеральный «закон» от 29.12.2000 N 166-ФЗ.
2. Положения «пункта 1» настоящей статьи не применяются в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также в отношении товаров (работ, услуг), местом реализации которых в соответствии со «статьями 147» и «148» настоящего Кодекса не является территория Российской Федерации. (в ред. Федерального «закона» от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
3. В налоговую базу не включаются денежные средства, полученные управляющими организациями, товариществами собственников жилья, жилищно-строительными, жилищными или иными специализированными потребительскими кооперативами, созданными в целях удовлетворения потребностей граждан в жилье и отвечающими за обслуживание внутридомовых инженерных систем, с использованием которых предоставляются коммунальные услуги, на формирование резерва на проведение текущего и капитального ремонта общего имущества в многоквартирном доме.
(п. 3 введен Федеральным «законом» от 28.11.2009 N 287-ФЗ)
Статья 162 НК РФ. Особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)
17 октября 2017
17 ноября 2016
2 ноября 2016
24 октября 2016
Обсуждение статьи
Вопросы по статье
В связи с письмом по вопросу применения налога на добавленную стоимость в отношении премий (вознаграждений), выплачиваемых иностранным продавцом товаров российскому покупателю за досрочную оплату товаров, Департамент налоговой и таможенной политики сообщает следующее.
Организация 1 (налоговый резидент РФ, далее — заимодавец) заключила кредитный договор в форме возобновляемой кредитной линии с российской кредитной организацией (налоговый резидент РФ; далее — банк). Согласно условиям кредитного договора заимодавец вправе осуществлять выборку денежных средств в течение установленного срока в пределах лимита выдачи (максимально допустимый размер общей суммы предоставляемых заимодавцу в рамках кредитной линии денежных средств). Помимо уплаты процентов за пользование денежными средствами по кредитному договору заимодавец несет следующие расходы (далее совместно — комиссии по кредитному договору): — фактически уплатил банку единовременную комиссию за открытие и ведение ссудного счета в фиксированной сумме; — в течение срока действия кредитного договора обязан уплачивать банку комиссию за неиспользованный остаток кредитной линии, определяемый в процентах годовых от величины неиспользованного остатка кредитной линии. В день заключения кредитного договора заимодавец заключает договор займа, подчиненный нормам английского права (далее — договор займа), с организацией 2 (место учреждения и налоговое резидентство — Великобритании; далее — заемщик). Заемщик не имеет представительства в РФ, официальный адрес и место нахождения управляющих органов расположены за пределами РФ. Договор займа вступает в силу для сторон независимо от факта выдачи денежных средств, и по его условиям заимодавец обязан при наличии заявки от заемщика предоставлять денежные средства в течение установленного договором срока в пределах лимита задолженности. При этом все условия договора займа (размер лимита задолженности, период выборки денежных средств, срок займа, порядок уплаты процентов за пользование суммой займа) полностью идентичны условиям кредитного договора, за исключением увеличенного размера процентной ставки за пользование суммой займа по отношению к размеру процентной ставки за пользование денежными средствами по кредитному договору. По условиям договора займа помимо уплаты процентов за пользование денежными средствами заемщик обязан уплачивать заимодавцу единовременную комиссию за предоставление займа (которая была фактически уплачена заимодавцу) и плату за пользование лимитом, определяемую в процентах годовых от величины неиспользованного остатка лимита задолженности по договору займа (далее совместно — комиссии по займу). Указанные комиссии подлежат уплате в размере и порядке, аналогичных установленным для комиссий по кредитному договору. Обеспечение возможности заемщику выбирать денежные средства по договору займа не образует самостоятельной услуги и является неотъемлемой частью операции займа (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Установление комиссий по займу является компонентом платности за пользование денежными средствами, а также носит компенсирующий характер ввиду того, что заимодавец в течение периода выборки по договору займа несет фактические расходы, связанные с резервированием соответствующей суммы денежных средств, которые он привлекает по кредитному договору. В письмах от 19.07.2012 N 03-07-08/188, от 07.06.2010 N 03-07-07/34 Минфин России указывал, что комиссию за выдачу займа и штрафные санкции за досрочное погашение займа следует рассматривать как денежные средства, связанные с оплатой услуг по предоставлению займа, освобождаемых от НДС. Правомерно ли исключение из базы по НДС сумм комиссий по займу, уплаченных заемщиком в адрес заимодавца? Облагаются ли НДС комиссии по займу, если: — по договору займа заемщиком не будет фактически выбран ни один транш в пределах лимита задолженности по займу ввиду отсутствия его заявки; — по договору займа заемщиком будет фактически выбрана только часть денежных средств, которые можно выбрать в пределах лимита задолженности по займу?
В связи с письмом по вопросу применения налога на добавленную стоимость в отношении денежных средств, получаемых в связи с односторонним отказом от исполнения договора на оказание услуг, Департамент налоговой и таможенной политики сообщает следующее.
В связи с письмом по вопросу применения налога на добавленную стоимость в отношении дополнительного вознаграждения, полученного агентом в рамках агентского договора в связи с заключением договоров страхования на определенную сумму, Департамент налоговой и таможенной политики сообщает.
Организация, находящаяся на общей системе налогообложения, оказывает услуги связи. В результате досрочного расторжения договора на услуги связи по инициативе нашего Клиента нам положена компенсация за расторжение данного Договора, которая включает сумму всех понесенных ООО расходов на организацию и прекращение услуг по настоящему договору, а также сумму недополученной выручки за период до окончания первого года договора. Просьба разъяснить, облагается ли НДС данная компенсация и если облагается, то возможно ли возместить из бюджета данный НДС для нашего Клиента.
Об НДС при неосновательном обогащении.
Об определении налоговой базы по НДС при выплате экспедитору по договору штрафа за простой транспортного средства.
Как правильно оформить и отразить в учете автосалона выдачу Сертификата по акции «Приведи друга» клиенту автосалона. Стоимость Сертификата составляет 1% от цены автомобиля, реализованного клиенту — другу клиента, получающего Сертификат. Сертификат можно в будущем использовать на оплату услуг, предоставляемых автосалоном (сервисный центр, доп.оборудование, отделка салона а/м, тюнинг и т.п.)кроме приобретения нового автомобиля.
Вопрос относится к городу Лиски
Уточнение от 8 декабря 2015 — 12:36
Вопрос относится не к г.Лиски, а к г.Ростов-на-Дону
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел обращение и на основании полученной информации сообщает следующее.
О включении в налоговую базу по НДС страхового возмещения стоимости ремонта поврежденного в ходе транспортировки оборудования
П3 ст 162 нк рф
Налогообложение. Бюджетный учет. Отраслевые инструкции. Учетная политика.
Банкротство или ликвидация юрлица с долгами
Наиболее безопасный и единственный надежный и законный способ прекращения деятельности
Широкий спектр услуг по бухгалтерскому, налоговому и юридическому сопровождению коммерческих организаций и государственных учреждений.
В данном разделе вы можете ознакомиться с опытом судебной практики КГ «Аюдар».
Консультации наших аудиторов и экспертов по самым актуальным юридическим, бухгалтерским и налоговым вопросам.
Данные юридические статьи подскажут, как правильно зарегистрировать предприятие, выбрать оптимальную систему налогообложения, оформить трудовые отношения, защищать интересы предприятия в суде.
Информационно-справочная система
Уважаемые коллеги! Мы рады поделиться хорошими новостями! Компания «Аюдар Инфо» получ.
Дорогие друзья! Поздравляем вас с торжественным праздником — Днем Великой победы! Уже много десят.
«. Мы уже несколько лет сотрудничаем с КГ «Аюдар», и они никогда нас не подводили — всегда быстрые и грамотные ответы на вопросы по бухгалтерскому и налоговому учету, квалифицированные специалисты и большой выбор услуг. Спасибо. »
ООО «Курземес Авиа» Анна Герасимова
«Мы с вами выиграли два суда. Всегда приятно с вами работать. У вас очень хорошие, приятные сотрудники. Благодарность коллективу консалтинговой группы «Аюдар» за квалифицированную и оперативную работу.»
ООО «Лайнер» Юлова Татьяна Ивановна
© 1996 – 2017 Консалтинговая группа «Аюдар» | Карта сайта
Вода камень точит, или Как налогоплательщик кодекс переписывал
Автор: В. В. Шадрин
В статье приведен комментарий к Постановлению КС РФ от 01.07.2015 № 19-П, в котором судьи признали не соответствующими Конституции РФ положения пп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ и дали федеральному законодателю поручение внести изменения в НК РФ.
Иногда для того, чтобы добиться справедливого судебного решения по налоговому спору, налогоплательщику приходится переписывать Налоговый кодекс… Абсурд? Вовсе нет. В ближайшем будущем законодателю предстоит внести очередные изменения в названный документ не по собственной инициативе, а по решению Конституционного суда (Постановление от 01.07.2015 № 19-П). А все благодаря исключительно терпению, настойчивости и, конечно, юридической грамотности одного единственного налогоплательщика…
Признаться, автор давненько следил, хотя и не особо вникая в нюансы, за перипетиями данного спора, приведшего к столь неожиданным для него последствиям: согласитесь, далеко не каждое постановление КС РФ, принятое по налоговым спорам, предписывает законодателю менять (а возможно, и отменять) какую-либо налоговую норму. На память, по крайней мере, не приходит ни одного подобного… Тем больший интерес вызывает правовая позиция высшего судебного органа страны, выраженная в комментируемом Постановлении № 19-П, прежде всего – аргументы, на основании которых судьи сделали свои выводы.
Итак, с чего же все началось, как развивались события и каким все-таки образом налогоплательщику удалось взять верх в безнадежном, казалось бы, для него споре?
Суть спора
Налогоплательщик, осуществлявший предпринимательскую деятельность в виде оптовой торговли, заключал договоры поставки товаров с отсрочкой платежа и при этом страховал риск неисполнения договорных обязательств покупателями. Общество осуществляло отгрузку товаров покупателям и исчисляло и уплачивало в бюджет НДС с указанных операций в полном объеме. Поскольку в установленные некоторыми договорами сроки товар покупателями оплачен не был, страховая компания, в которой был застрахован риск неисполнения договорных обязательств покупателями, перечислила организации страховую выплату.
Налоговый орган, установив в ходе выездной налоговой проверки, что налогоплательщик вопреки требованию пп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ не увеличил базу по налогу на сумму полученной им страховой выплаты, вынес решение о привлечении его к налоговой ответственности, доначислил соответствующие суммы налога (34,2 млн руб.), а также начислил пени (8,4 млн руб.) и штраф (6,8 млн руб.).
Считая данное решение необоснованным, организация обратилась с апелляционной жалобой сначала в УФНС по г. Москве, а затем и в ФНС.
Обе инстанции по результатам рассмотрения жалобы оставили решение ИФНС, вынесенное по итогам проверки, без изменения, а жалобу налогоплательщика – без удовлетворения.
Позиция налогоплательщика
Поскольку при реализации товаров, в связи с неоплатой которых обществу поступило страховое возмещение, их стоимость уже была включена в налоговую базу по НДС, суммы полученных им страховых выплат должны включаться в налоговую базу по НДС не самостоятельно, а дополнительно к основной налоговой базе.
При этом самостоятельным выражением налоговой базы по НДС является стоимость реализованных товаров (работ, услуг), а страховые выплаты, полученные продавцом товаров, могут увеличивать налоговую базу по НДС лишь в той мере, в которой превышают стоимость реализованных товаров.
Ни по одному из страховых случаев сумма поступившего страхового возмещения не превысила продажную стоимость реализованных товаров, следовательно, сумма страховых выплат не увеличивает налоговую базу по НДС.
Иная правовая позиция, по мнению налогоплательщика, приводит к двойному налогообложению одной и той же операции по реализации товара: первоначально в момент отгрузки товара покупателю, затем в момент получения страхового возмещения.
Позиция ФНС
Налоговая служба, рассмотрев жалобу налогоплательщика, пришла к следующим выводам (Решение от 29.07.2013 № СА-4-9/[email protected]).
В силу п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
На основании п. 8 ст. 154 НК РФ в зависимости от особенностей реализации товаров (работ, услуг) налоговая база определяется в соответствии со ст. 155 – 162 НК РФ.
Исходя из положений пп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) налоговая база, определенная по правилам ст. 153 – 158 НК РФ, увеличивается на суммы полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации обществом не исполнена установленная пп. 4 п. 1 ст. 164 НК РФ обязанность по включению сумм полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом в налоговую базу по НДС, что повлекло за собой занижение налоговой базы по НДС и, соответственно, неуплату налога в размере 34,2 млн руб.
Довод налогоплательщика о том, что суммы НДС были исчислены им при отгрузке товаров в адрес контрагентов, правового значения, по мнению ФНС, в данном случае не имеет, поскольку налоговое законодательство связывает обязанность по исчислению и уплате НДС как с фактом реализации (передачи на возмездной основе) товаров (работ, услуг), так и с фактом получения страхового возмещения по договорам страхования предпринимательских рисков[1].
Кроме того, суммы оплаты поставленного товара и суммы страхового возмещения имеют различную правовую природу для целей обложения НДС.
Так, цена товара представляет собой определенную денежную сумму, уплачиваемую покупателем продавцу во исполнение условий договора купли-продажи, в то время как страховое возмещение по своей правовой природе является компенсационной выплатой, обеспечивающей право на возмещение имущественного вреда, нанесенного неисполнением условий гражданско-правового договора.
Налоговая база в силу п. 1 ст. 17 НК РФ является обязательным элементом налогообложения, и налогоплательщик не может произвольно ее применять, изменять или отказаться от ее применения исходя из собственного видения экономического обоснования для установления того или иного налога.
Также является необоснованным довод налогоплательщика об отсутствии у него обязанности по включению сумм полученного страхового возмещения в налоговую базу по НДС в связи с тем, что названная сумма не превышает стоимость застрахованных товаров, так как положения НК РФ не предусматривают данного механизма расчета сумм, включаемых в налоговую базу по НДС при получении страховых выплат.
Позиция арбитров
Налогоплательщик, посчитав подобное решение не соответствующим НК РФ, необоснованным и нарушающим его права, обратился в арбитражный суд. Но и там он не нашел понимания.
Суды трех инстанций, отклонив его доводы, пришли к выводу, что норма пп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ имеет экономическое обоснование и не противоречит положениям п. 3 ст. 3 НК РФ, а ее толкование является буквальным и безусловным и не допускает иного применения. Каких-либо оснований для отказа в применении либо для неприменения спорной нормы арбитрами не было установлено, в связи с чем невключение заявителем в состав налоговой базы по НДС суммы полученного страхового возмещения обоснованно признано налоговым органом как противоречащее действующему законодательству РФ (Постановление ФАС МО от 22.07.2014 по делу № А40-114274/13).
Поддержал своих коллег и ВС РФ (Определение от 11.11.2014 № 305-КГ14-3516). Отказав обществу в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ, он указал следующее. Доводы общества о том, что обложение НДС страховой выплаты при исчислении налога с отгрузки товаров не имеет под собой экономического основания, нарушает принцип однократности налогообложения и ведет к двойному налогообложению одной и той же операции по реализации товаров, являлись предметом рассмотрения судов и были отклонены ими, поскольку налоговое законодательство связывает обязанность по исчислению и уплате НДС как с фактом реализации (передачи на возмездной основе) товаров (работ, услуг), так и с фактом получения страхового возмещения по договорам страхования предпринимательских рисков.
ФНС включила Определение № 305-КГ14-3516 в раздел «НДС» обзора судебных актов, вынесенных ВС РФ по вопросам налогообложения за период 2014 года и первое полугодие 2015 года, направленный нижестоящим налоговым органам для использования в работе Письмом от 17.07.2015 № СА-4-7/[email protected][2].
Позиция КС РФ
Не добившись справедливости в судах по экономическим спорам, общество решило оспорить положения пп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ в Конституционном суде.
Налогоплательщик был последователен: нарушение своих конституционных прав названным законоположением он усматривает именно в том, что включение на его основании в налоговую базу сумм страховых выплат представляет собой повторное налогообложение операций по реализации им товаров, притом что уплата НДС как косвенного налога должна быть в силу его экономической природы переложена на конечного потребителя этих товаров[3]. Тем самым, по мнению общества, нарушается принцип равенства налогоплательщиков: те из них, которые используют механизм страхования рисков, несут увеличенное налоговое бремя по сравнению с теми, которые, будучи поставщиками товаров (работ, услуг), для обеспечения своих имущественных интересов прибегают к иным правовым механизмам (залог, неустойка, гарантия, поручительство и т. д.). То есть, выражаясь юридическим языком, имеет место дифференциация налоговых последствий в зависимости лишь от гражданско-правового способа оформления соответствующих отношений. А это, с точки зрения налогоплательщика, – дискриминация…
В силу ст. 57 Конституции РФ и ст. 3 НК РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Согласно правовой позиции, сформулированной КС РФ, в частности, в Постановлении от 03.06.2014 № 17-П, нормативно-правовое регулирование в сфере налогообложения должно быть основано на конституционном принципе равенства, который исключает придание налогам и сборам дискриминационного характера и не должно приводить к двойному налогообложению одного и того же экономического объекта, поскольку это нарушило бы принципы равного, справедливого и соразмерного налогообложения[4].
Судьи КС РФ, принимая решение по жалобе общества, исходили в том числе из следующего. Пунктом 1 ст. 146 НК РФ предусмотрен ограниченный перечень операций, признаваемых объектом обложения НДС. Это реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ; передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету; выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления; ввоз товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) по общему правилу определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 154 НК РФ), а моментом ее определения является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 1 ст. 167 НК РФ).
Таким образом, у налогоплательщика, реализующего товары (работы, услуги), обязанность исчислить и уплатить в бюджет сумму НДС, рассчитываемую исходя из их стоимости, возникает с момента их отгрузки (передачи), за исключением случаев, когда поставка товаров (выполнение работ, оказание услуг) была оплачена заранее.
Статья 162 НК РФ устанавливает в качестве специального регулирования особенности определения налоговой базы с учетом сумм, непосредственно связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), которые, однако, не были учтены при ее исчислении по общим правилам, так как формально, несмотря на свою экономическую сущность, они не подпадают под действие данных правил.
Пункт 1 названной статьи предусматривает три случая, когда налоговая база увеличивается на определенные суммы, в том числе:
- на суммы, полученные за реализованные товары, работы или услуги в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (пп. 2);
- на суммы, полученные в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты реализованных товаров, работ или услуг облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента (пп. 3).
Тем самым в налоговой базе по НДС в силу приведенных норм при совершении операции по реализации товара помимо стоимости самого товара дополнительно учитываются суммы полученных поставщиком финансовых поступлений, связанных с операцией по реализации этого товара и фактически относящихся к его стоимости, чем обеспечивается уплата НДС в полном объеме с учетом различных способов взаиморасчетов между контрагентами (с использованием векселей, облигаций, товарного кредита, предоставлением финансовой помощи и др.).
По поводу правила о включении в налоговую базу страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора (пп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ) судьи КС РФ заявили следующее.
Введение данной нормы в гл. 21 НК РФ федеральным законодателем было обусловлено тем, что в период действия прежнего регулирования[5], предусматривавшего при определении налогоплательщиком учетной политики возможность выбора момента образования налоговой базы по НДС – «по оплате» или «по отгрузке», на практике нередко использовались схемы уклонения от уплаты данного налога, при реализации которых налогоплательщик-«оплатник» заключал договор страхования риска неисполнения договорных обязательств своим контрагентом, а затем за счет «подмены» расчетов с покупателем страховым возмещением, не облагаемым НДС, уклонялся от уплаты данного налога (в качестве примера подобного механизма судьи привели схему, описанную в Письме Госналогслужбы России от 13.11.1998 № ВНК-6-18/825).
Таким образом, по мнению КС РФ, оспариваемая норма как принятая в целях борьбы с уклонением от уплаты НДС налогоплательщиками, применяющими учетную политику «по оплате» при исчислении (уплате) данного налога, не преследовала цель дискриминировать налогоплательщиков, выстраивавших свою экономическую деятельность с использованием механизма страхования своих рисков, по сравнению с налогоплательщиками, которые избрали иные способы защиты своих имущественных интересов в отношениях с контрагентами.
А вот данный тезис хотелось бы прокомментировать.
Немного истории
Из приведенного судьями письма Госналогслужбы можно понять, что любые операции, связанные со страхованием предпринимательских рисков, в случае наступления страхового случая значительно уменьшают у предприятий, определяющих дату совершения оборота (в современных терминах – налоговую базу) «по оплате», облагаемую базу по налогам с реализации (НДС) и налогу на прибыль. Хотя в качестве схемы уклонения от уплаты НДС и незаконного возмещения сумм этого налога из бюджета путем использования договоров страхования рисков и описана сделка, в которой в качестве средства расчета используются собственные векселя организации-страхователя (оплата поставщику) и страховщика (страховое возмещение).
Изложим вкратце суть схемы, как она описана в названном письме:
- организация рассчитывается с поставщиком за приобретенный товар собственным векселем и, если выражаться терминами НК РФ, заявляет предъявленный им НДС к вычету (как говорили тогда – «к возмещению»);
- она отгружает этот товар покупателю, предварительно застраховав риск неоплаты;
- покупатель оплату не осуществляет (то есть наступает страховой случай), и страховщик выплачивает организации сумму страхового возмещения собственным векселем, который та обменивает на свой у поставщика (то есть полностью погашает свои обязательства перед ним). При этом организация-продавец (страхователь) не начисляет НДС, поскольку, по ее мнению, получение сумм страхового возмещения связано с расчетами по договору страхования, а не с расчетами по оплате реализуемого товара и на этом основании не включается в налоговую базу (или – как тогда говорили – в «оборот по НДС»);
- гипотетически может сложиться ситуация, когда в этом налоговом периоде (в периоде получения страхового возмещения) сумма «НДС к уплате» окажется ниже суммы «НДС к возмещению» и пострадает бюджет…
Как можно увидеть, ситуация весьма схожа с той, по которой принимал решение КС РФ в комментируемом постановлении.
Приведем короткий комментарий. Если заменить вексельный расчет на денежный, вопросы к организации-страхователю в то время вряд ли возникли бы. Если заменить страхователя-«оплатника» на страхователя-«отгрузчика», к нему у авторов приведенного письма вопросов и не возникло (даже по вексельной схеме). Если дело в возможности получения двойного «возмещения НДС», это одинаково относится и к «отгрузчику», и к «оплатнику»: та гипотетическая ситуация, которой так озаботились в Госналогслужбе, могла (и может!) возникнуть в отношении любой организации независимо от того, получает она суммы страхового возмещения или нет…
А по поводу «пострадавшего» бюджета можно сказать следующее. Заявление страхователем (неважно, «оплатником» или «отгрузчиком») к вычету суммы «входного» НДС компенсировано начислением той же суммы к уплате в бюджет его поставщиком. А вот покупатель в те времена (впрочем, как и при действии НК РФ до 2006 года[6]) не имел возможности заявить налог к вычету (хотя счета-фактуры он получал и от «оплатника», и от «отгрузчика») до момента оплаты товара…
Так в чем ущерб бюджету? В случае, когда страхователь являлся «отгрузчиком», бюджет наоборот был в плюсе.
В чем заключаются уклонение от уплаты НДС и незаконное его возмещение из бюджета в описанной Госналогслужбой и приведенной в качестве примера судьями КС РФ схеме? И как можно «подменить» расчеты с покупателем страховым возмещением? Если целью «подмены» является именно уклонение от уплаты НДС, тогда имеет смысл говорить о сговоре участников сделки, причем всех, так как кроме страхователя-«оплатника» выгоды из подобной схемы никто не извлекал. А это, по мнению автора, уже ближе к уголовному законодательству, чем к налоговому…
Однако законодатель, руководствуясь, конечно же, исключительно целью лишить недобросовестного «оплатника» возможности уклониться от уплаты налога в бюджет, росчерком пера превратил не облагаемые ранее НДС суммы страхового возмещения по договорам страхования риска неисполнения контрагентом своих обязательств в облагаемые. А что, они же все-таки связаны с оплатой товара…
Тот факт, что иные способы защиты имущественных интересов продавца под налогообложение не подпадают, никакого значения не имеет. Как и то, что кроме недобросовестных «оплатников» существуют добросовестные. А то, что помимо них договор страхования риска может заключать и «отгрузчик», вообще не заслуживает внимания. И, конечно же, ни о какой дискриминации речи идти не может…
Решение КС РФ
Впрочем, судьи КС РФ в очередной раз подтвердили свою правовую позицию о недопустимости двойного налогообложения одного и того же объекта, а также взимания налога при отсутствии экономического обоснования, определенного законом.
По их мнению, поскольку действующее налоговое законодательство более не предусматривает возможности налогоплательщика самостоятельно определять даты реализации товара в своей учетной политике, а значит, и определять момент возникновения налоговой базы, в настоящее время положения пп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ фактически утратили свое прежнее значение. (Интересно, а какое значение имели эти положения применительно к налогоплательщикам-«отгрузчикам» до настоящего времени?) Однако, сохраняясь в системе действующего правового регулирования, названная норма позволяет контролерам требовать включения в налоговую базу суммы страховой выплаты, полученной налогоплательщиком-страхователем, равно как и стоимости реализованных им товаров, даже если такой налогоплательщик исчислил (уплатил) налог с операции по реализации данных товаров в момент их отгрузки. И это несмотря на то, что получение страхователем страховой выплаты по договору страхования предпринимательского риска не является поводом для обложения ее НДС: самостоятельным объектом налогообложения она не является, поскольку страховая выплата должна рассматриваться в качестве платы за передаваемое страховщику имущественное право – право на возмещение ущерба (суброгация), а обложение налогом данной операции нормами НК РФ не предусмотрено, поскольку в связи с передачей такого права не возникает какой-либо дополнительной, добавочной стоимости.
Подтверждение этому выводу судьи КС РФ нашли в абз. 6 пп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ, в соответствии с которым не подлежат обложению (освобождаются от обложения) НДС на территории РФ операции по страхованию, в результате которых страховщик получает средства в порядке суброгации от лица, ответственного за причиненный ущерб, в размере страхового возмещения, выплаченного страхователю.
Следовательно, взимание налога со страховой выплаты, полученной налогоплательщиком-страхователем по договору страхования риска неисполнения договорных обязательств покупателем в связи с нарушением тем обязательства по оплате товаров, при условии что стоимость реализованных товаров уже была включена в налоговую базу, не имеет под собой экономического основания. Более того, поскольку в силу ст. 933, п. 2 ст. 947 и п. 1 ст. 951 ГК РФ сумма страховой выплаты при страховании предпринимательского риска представляет собой возмещение страхователю-поставщику стоимости товаров (работ, услуг), не полученной от своего контрагента, взимание с нее налога в указанной ситуации фактически приводит к повторному налогообложению одной и той же операции по реализации товаров, что противоречит конституционным требованиям.
В итоге судьи признали не соответствующими Конституции РФ положения пп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ, но лишь в той мере, в какой по смыслу, придаваемому правоприменительной практикой, они позволяют требовать от налогоплательщика-страхователя по договору страхования риска неисполнения договорных обязательств покупателем включения в налоговую базу по НДС помимо стоимости реализованных товаров (работ, услуг) суммы страховой выплаты, полученной им в связи с нарушением покупателем своих обязательств по оплате товаров (работ, услуг), если такой налогоплательщик исчислил (уплатил) налог с операции по реализации данных товаров (работ, услуг) в момент их отгрузки.
Более того, КС РФ поручил федеральному законодателю внести в НК РФ изменения, исключающие возможность двойного налогообложения в случае использования налогоплательщиком – поставщиком товаров (работ, услуг) для защиты своих имущественных интересов договора страхования риска неисполнения договорных обязательств покупателем.
Что ж, не зря говорят, что вода камень точит. Налогоплательщик, пусть и пройдя все круги ада, в конце концов добился справедливости: по указанию КС РФ правоприменительные решения по его делу, основанные на толковании положений пп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ, отличном от правовой позиции, сформулированной в Постановлении № 19-П, будут пересмотрены. Кроме того, он сделал подарок всем другим налогоплательщикам – страхователям своих предпринимательских рисков: избавил их от возможных претензий налоговиков в подобных ситуациях в будущем. В общем – победа! Оказывается, и один в поле воин. И если уверен в своей правоте – нужно бороться до конца.
[1] А вот Минфин придерживается иного мнения: положение пп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ не применяется в отношении налогоплательщиков, определяющих базу по НДС в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ (по отгрузке). Уплачивать НДС с сумм страховых выплат по договорам риска неисполнения покупателем договорных обязательств по оплате товаров должны только налогоплательщики, перечисленные в п. 5 ст. 170 НК РФ (Письмо от 29.04.2015 № 03-07-17/24760).
[2] Подробнее ознакомиться с данным обзором вы сможете в статье Т. М. Медведевой «Определения Верховного суда: можно ли им доверять?» на стр. 21 — 28.
[3] Данная правовая позиция сформулирована судьями КС РФ и неоднократно применялась ими при вынесении решений. См., например, постановления от 03.06.2014 № 17-П, от 20.02.2001 № 3-П, от 28.03.2000 № 5-П.
[4] О недопустимости двойного налогообложения сказано и в Постановлении КС РФ от 22.06.2009 № 10-П.
[5] Имеется в виду Закон РФ от 06.12.1991 № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость».
[6] С 01.01.2006 налогоплательщики лишены права выбора даты определения налоговой базы. Данные изменения в НК РФ внесены Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ.